中國注冊會計師審計準則第X號——與治理層的溝通（修訂）

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　　第一章 總 則

　　第一條 為了規(guī)范注冊會計師與被審計單位治理層溝通的事項和過程，制定本準則。

　　第二條 本準則適用于注冊會計師執(zhí)行財務報表審計業(yè)務。

　　第三條 本準則所稱治理層，是指對被審計單位戰(zhàn)略方向和管理層履行經(jīng)營管理職責負有監(jiān)督責任的組織和人員。

　　本準則所稱管理層，是指對被審計單位經(jīng)營活動的執(zhí)行負有管理責任的人員。管理層負責編制財務報表，并受到治理層的監(jiān)督。

　　第四條 注冊會計師應當及時與治理層溝通與財務報表審計相關的事項，這些事項與治理層的責任相關。

　　第五條 注冊會計師應當與治理層進行清晰明確地溝通，并提請治理層以同樣方式與注冊會計師溝通，以建立有效的雙向溝通關系。

　　第二章 與治理結(jié)構(gòu)中的相關人員溝通

　　第六條 注冊會計師應當確定與治理結(jié)構(gòu)中的哪些相關人員溝

　　通特定事項。

　　第七條 在確定與哪些相關人員溝通特定事項時，注冊會計師應當利用在了解被審計單位及其環(huán)境時獲取的有關治理結(jié)構(gòu)和治理過程的情況。

　　第八條 如果被審計單位的治理結(jié)構(gòu)未被正式界定，以至無法清楚識別與治理結(jié)構(gòu)中的哪些人員溝通特定事項，注冊會計師應當與委托人商定與哪些人員溝通特定事項。

　　第九條 在決定與治理層下設組織或個人溝通時，注冊會計師應當考慮下列主要事項：

　�。ㄒ唬┫略O組織、個人以及治理層整體各自的責任；

　　（二）擬溝通事項的性質(zhì)；

　�。ㄈ�）法律法規(guī)的要求；

　�。ㄋ模�無論是下設組織還是個人，是否有權對注冊會計師傳遞的信息采取措施，以及是否能夠提供注冊會計師可能需要的進一步信息和解釋；

　�。ㄎ澹┦欠裼斜匾獙⒂嘘P信息詳盡或扼要地向治理層整體傳達。

　　注冊會計師應當考慮在業(yè)務約定條款中明確與治理層整體直接溝通的權利。

　　第十條 如果被審計單位設有監(jiān)事會或?qū)徲嬑瘑T會，注冊會計師應當著重與監(jiān)事會或?qū)徲嬑瘑T會溝通。

　　注冊會計師應當考慮僅與監(jiān)事會或?qū)徲嬑瘑T會溝通是否足以履行其與治理層溝通的責任。在某些情況下，注冊會計師可能還需要與治理層整體溝通。

　　第十一條 如果被審計單位是某集團的組成部分，注冊會計師應當根據(jù)不同的業(yè)務環(huán)境確定溝通的適當人員。適當人員除了組成部分治理層外，可能還包括集團治理層，或替代組成部分治理層的集團治理層。

　　第十二條 在審計過程中，注冊會計師應當考慮就財務報表審計相關事項與管理層討論，包括討論本準則規(guī)定的與治理層溝通的相關事項。

　　第十三條 在與治理層溝通特定事項前，注冊會計師通常先與管理層進行討論，除非這些事項不適合與管理層討論，這些事項包括管理層的勝任能力和誠信問題等。

　　如果被審計單位設有內(nèi)部審計職能，注冊會計師可以在與治理層溝通特定事項前，先與內(nèi)部審計人員討論有關事項。

　　如果管理層或內(nèi)部審計人員的意見及擬采取的措施有助于治理層了解特定事項，注冊會計師應當考慮將這些意見和措施包括在與治理層溝通的內(nèi)容中。

　　第十四條 管理層與治理層就注冊會計師的責任、擬實施審計工作的范圍和時間、注冊會計師的獨立性所作的溝通，并不能減輕注冊會計師與治理層溝通的責任。

　　對本準則要求溝通的其他事項，除非注冊會計師確信管理層已就這些事項與治理層進行了有效、適當?shù)臏贤�，否則注冊會計師應當直接與治理層溝通。

　　第十五條 在某些小企業(yè)，治理層可能全部參與經(jīng)營管理。在這種情況下，注冊會計師應當就本準則要求溝通的事項直接與負有治理和管理雙重責任的人員進行溝通。

　　第三章 溝通的事項

　　第一節(jié) 溝通事項的基本內(nèi)容

　　第十六條 注冊會計師應當就下列事項與治理層溝通：

　�。ㄒ唬┳�冊會計師的責任；

　�。ǘ�）計劃實施的審計工作的范圍和時間；

　�。ㄈ�）實施的審計工作及其結(jié)果；

　�。ㄋ模┫嚓P審計準則和法律法規(guī)規(guī)定的事項，以及與被審計單位商定的事項；

　�。ㄎ澹┳�冊會計師注意到的與治理層責任相關的其他重大事項；

　�。�六）注冊會計師的獨立性。

　　第二節(jié) 注冊會計師的責任

　　第十七條 注冊會計師應當就自身的責任與治理層溝通。

　　注冊會計師應當向治理層說明，注冊會計師的責任是對被審計單位編制和列報的財務報表形成并發(fā)表意見，對財務報表的審計并不能減輕被審計單位的責任。

　　第十八條 在溝通自身的責任時，注冊會計師應當告知治理層下列信息：

　�。ㄒ唬┳�冊會計師有責任按照審計準則的要求溝通有關事項，包括財務報表審計中發(fā)現(xiàn)的，且與治理層監(jiān)督財務報告及披露過程相關的重大事項；

　�。ǘ�）審計準則并不要求注冊會計師為識別與治理層溝通的其他事項設計專門程序，注冊會計師應當就其注意到的與治理層責任相關的其他重大事項進行溝通；

　�。ㄈ�）如果存在法律法規(guī)規(guī)定或與被審計單位商定的事項，注冊會計師還有責任就這些事項與治理層溝通。

　　第三節(jié) 計劃實施的審計工作的范圍和時間

　　第十九條 注冊會計師應當就計劃實施的審計工作的范圍和時間簡要地與治理層溝通。

　　第二十條 當與治理層溝通計劃實施的審計工作的范圍和時間時，注冊會計師應當保持職業(yè)謹慎，以防止審計程序易為治理層所預見而損害審計工作的有效性。

　　第二十一條 注冊會計師應當與治理層溝通下列事項：

　　（一）注冊會計師計劃如何應對特別風險；

　　（二）注冊會計師對與審計相關的內(nèi)部控制采取的審計策略；

　�。ㄈ�）重要性水平的確定；

　�。ㄋ模�對審計業(yè)務提出的附加條件或法律法規(guī)的特定要求；

　�。ㄎ澹┳�冊會計師同意與治理層溝通的事項的性質(zhì)。

　　第二十二條 注冊會計師應當考慮與治理層討論下列事項：

　�。ㄒ唬┊敱粚徲媶挝辉O有內(nèi)部審計職能時，注冊會計師擬利用內(nèi)部審計工作的范圍，以及雙方如何更好地協(xié)調(diào)和配合工作；

　�。ǘ�）治理層對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認識和措施，以及治理層如何監(jiān)督內(nèi)部控制的有效性；

　�。ㄈ�）除了審計準則和法律法規(guī)規(guī)定的事項外，應治理層或管理層要求實施審計程序而發(fā)現(xiàn)的相關事項；

　�。ㄋ模┲卫韺訉Ψ�律法規(guī)等方面的變化作出的反應；

　�。ㄎ澹┲卫韺訉σ郧皩徲嬛袦贤ǖ氖马椚绾巫鞒龇磻�。

　　第二十三條 注冊會計師還應當考慮與治理層討論下列事項：

　　（一）與治理結(jié)構(gòu)中的哪些相關人員溝通特定事項；

　�。ǘ�）治理層和管理層責任的分配；

　�。ㄈ�）被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及可能導致財務報表發(fā)生重大錯報的相關經(jīng)營風險；

　�。ㄋ模┲卫韺诱J為會影響注冊會計師確定重要性水平或在其他方面可能影響財務報表審計的特定事項。

　　第二十四條 與治理層的溝通有助于注冊會計師計劃實施審計工作的范圍和時間，但并不改變注冊會計師對制定總體審計策略和具體審計計劃所承擔的獨自責任。

　　第四節(jié) 實施的審計工作及其結(jié)果

　　第二十五條 在實施審計工作過程中，注冊會計師應當與治理層溝通下列事項：

　�。ㄒ唬┳�冊會計師對被審計單位會計實務質(zhì)量的看法；

　�。ǘ�）審計工作中遇到的重大困難；

　　（三）尚未更正的錯報，除非注冊會計師認為這些錯報明顯不重要；

　�。ㄋ模�審計中發(fā)現(xiàn)的、與治理層監(jiān)督財務報告和披露過程相關的其他重大事項。

　　第二十六條 除非被審計單位治理層全部參與經(jīng)營管理，注冊會計師還應當與治理層溝通下列事項：

　�。ㄒ唬�實施審計程序發(fā)現(xiàn)的重大且已更正的錯報，該錯報已引起管理層的關注；

　　（二）注冊會計師要求從管理層獲取的聲明概要；

　　（三）已與管理層討論或書面溝通的主要問題。

　　第二十七條 注冊會計師應當就下列重要會計實務的質(zhì)量和可接受性與治理層溝通：

　�。ㄒ唬┻x用的會計政策；

　�。ǘ�）作出的會計估計；

　　（三）財務報表的披露。

　　第二十八條 如果認為某項重大的會計實務不恰當，注冊會計師應當向治理層說明其理由，并在必要時提請變更。

　　如果不恰當?shù)臅�計實務未作變更，注冊會計師應當考慮該事項對本年和未來年度財務報表的影響，以及對審計報告的影響，并將這種影響告知治理層。

　　第二十九條 注冊會計師在審計過程中遇到的重大困難可能包括：

　�。ㄒ唬┕芾韺釉谔峁�審計所需信息時出現(xiàn)嚴重拖延；

　�。ǘ�）不合理地要求縮短完成審計工作的時間；

　�。ㄈ�）為獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)需要付出的努力遠遠超過預期；

　�。ㄋ模�無法獲取預期的證據(jù)；

　　（五）管理層不愿按照注冊會計師的要求對持續(xù)經(jīng)營能力作出評估或擴大評估范圍。

　　第三十條 除非認為錯報明顯不重要，注冊會計師應當要求管理層更正所有已知錯報。如果錯報未更正，注冊會計師應當就此與治理層溝通，并再次提請予以更正。

　　對未更正的重大錯報，注冊會計師應當逐筆與治理層溝通。對未更正的大量小額錯報，注冊會計師可以向治理層提供注明這些錯報的筆數(shù)和累計影響額的匯總表，而不必溝通每筆錯報的細節(jié)。

　　第三十一條 注冊會計師應當考慮與治理層討論未能更正錯報的原因及其影響，包括對未來財務報表可能產(chǎn)生的影響。

　　第三十二條 為了降低發(fā)生誤解的可能性，注冊會計師可以要求治理層提供書面聲明，以說明已引起治理層注意的錯報沒有得到更正的原因，但獲取該聲明并不能減輕注冊會計師對未更正錯報的影響形

　　成結(jié)論的責任。

　　第三十三條 注冊會計師應當與治理層溝通審計過程中發(fā)現(xiàn)的、與治理層監(jiān)督財務報告和披露過程相關的其他重要事項，包括已更正的、在與已審計財務報表中一同披露的其他信息中存在的對事實的重大錯報或重大不一致。

　　第三十四條 就審計中發(fā)現(xiàn)并已更正的錯報進行溝通，有助于治理層履行其監(jiān)督財務報告和披露過程的責任。注冊會計師可以考慮對其他已更正的非重大錯報進行溝通。

　　第五節(jié) 其他溝通事項

　　第三十五條 注冊會計師應當與治理層溝通下列事項：

　�。ㄒ唬┫嚓P審計準則或法律法規(guī)規(guī)定溝通的事項；

　�。ǘ�）與治理層或管理層商定溝通的事項。

　　第三十六條 注冊會計師應當根據(jù)相關審計準則的要求，與治理層溝通下列事項，包括但不限于：

　�。ㄒ唬┳�冊會計師注意到的、可能對財務報表產(chǎn)生重大影響的內(nèi)部控制設計或執(zhí)行中存在的重大缺陷；

　�。ǘ�）注冊會計師已經(jīng)識別出的舞弊涉及的人員，包括管理層、承擔內(nèi)部控制重要職責的員工以及其他相關人員；

　�。ㄈ�）注冊會計師注意到的違反法律法規(guī)的行為；

　　（四）可能引起對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況；

　�。ㄎ澹╊A期導致對審計意見修正的情形。

　　第三十七條 與治理層或管理層商定溝通的事項，可能與治理層監(jiān)督財務報告和披露過程的責任相關，也可能與其他責任相關。

　　第三十八條 如果根據(jù)職業(yè)判斷認為其他事項重要且與治理層責任相關，注冊會計師應當與治理層溝通這些事項。

　　這些事項既可能是財務報表審計中發(fā)現(xiàn)的，也可能是注冊會計師通過其他方式注意到的，包括高級管理人員未經(jīng)適當授權作出的重大決策或采取的重大行動，以及治理結(jié)構(gòu)或治理過程存在的重大缺陷等。

　　第三十九條 除非法律法規(guī)或協(xié)議要求執(zhí)行審計程序以確定是否發(fā)生第三十八條所述的其他事項，注冊會計師在與治理層溝通這些事項時，應當使其了解：

　�。ㄒ唬┌l(fā)現(xiàn)這些事項只是審計的副產(chǎn)品，注冊會計師除為形成財務報表的審計意見實施必要程序外，沒有執(zhí)行專門程序以識別這些事項；

　�。ǘ�）沒有執(zhí)行專門程序以確定是否還存在與已溝通事項性質(zhì)相同的其他事項；

　�。ㄈ�）除了不適合與管理層討論的事項外，已就這些事項與管理層進行了討論。

　　第六節(jié) 注冊會計師的獨立性

　　第四十條 對于上市公司，注冊會計師應當至少每年一次以書面

　　形式與治理層溝通下列事項：

　　（一）聲明審計項目組成員、會計師事務所其他相關人員以及會計師事務所、關聯(lián)所按照職業(yè)道德要求和法律法規(guī)的規(guī)定，保持了獨立性。

　�。ǘ�）根據(jù)職業(yè)判斷，注冊會計師認為會計師事務所、關聯(lián)所以及被審計單位之間存在的可能影響獨立性的所有關系和其他事項，包括會計師事務所和關聯(lián)所在過去12個月為被審計單位和納入合并范圍的子公司提供審計、非審計服務的收費總額，以及審計和非審計服務收費在收費總額中構(gòu)成的適當性；

　�。ㄈ�）為消除對獨立性的威脅或?qū)⑵浣抵量山邮艿乃�平，已�?jīng)采取的相關防護措施。

　　第四十一條 注冊會計師應當考慮第四十條所述的溝通事項是否適用于非上市公司審計。

　　第四章 溝通過程

　　第一節(jié) 制定溝通計劃

　　第四十二條 注冊會計師應當就溝通的形式、時間和預期溝通的基本內(nèi)容與治理層取得相互理解。

　　第四十三條 為了有助于建立有效的雙向溝通，注冊會計師應當在審計業(yè)務的前期與治理層就溝通的形式、時間和預期溝通的基本內(nèi)容制定溝通計劃。

　　第四十四條 注冊會計師在制定溝通計劃時可能與治理層討論的主要事項包括：

　�。ㄒ唬�溝通的方式；

　�。ǘ�）就特定事項擬進行溝通的人員；

　�。ㄈ�）溝通的目的；

　�。ㄋ模�對注冊會計師溝通事項采取措施并予以反饋的過程；

　　（五）除審計準則和法律法規(guī)的規(guī)定外，商定的其他溝通責任。

　　第二節(jié) 溝通的形式及記錄

　　第四十五條 注冊會計師應當針對審計過程中發(fā)現(xiàn)的重大事項向治理層出具書面溝通函。

　　如果以口頭形式溝通涉及治理層責任的事項，注冊會計師應當確信溝通的事項已記錄于討論紀要或?qū)徲嫻ぷ鞯赘濉?br>
　　第四十六條 注冊會計師在決定采用何種溝通方式時，除了考慮特定事項的重要程度外，還應當考慮下列事項：

　　（一）被審計單位的規(guī)模、組織結(jié)構(gòu)、控制環(huán)境和法律結(jié)構(gòu)；

　　（二）法律法規(guī)要求；

　　（三）對定期會面或報告的安排；

　　（四）注冊會計師與治理層保持聯(lián)系和對話的數(shù)量。

　　第四十七條 如果就某一重大事項與治理層的某一成員以非正式方式進行討論，注冊會計師應當考慮在隨后的正式溝通中概述該事

　　項，以便治理層的其他成員得到全部和對稱的信息。

　　第三節(jié) 保 密

　　第四十八條 為防止治理層未經(jīng)注冊會計師允許將書面溝通文件提供給第三方，注冊會計師應當在書面溝通文件中聲明：

　�。ㄒ唬�書面溝通文件僅供治理層使用，如果被審計單位是集團的組成部分，也可供集團的管理層和集團的注冊會計師使用；

　　（二）注冊會計師對第三方不承擔責任；

　　（三）未經(jīng)注冊會計師事先書面同意，溝通文件不得向第三方披露，或被引用和提及。

　　第四十九條 除非法律法規(guī)要求注冊會計師向第三方提供為治理層編制的書面溝通文件，注冊會計師在提供這些文件前應當考慮事先征得治理層的同意。

　　第四節(jié) 溝通的時間

　　第五十條 注冊會計師應當與治理層充分、及時地溝通，以使其能夠采取適當?shù)拇胧��?br>
　　第五十一條 合適的溝通時間隨著情況的變化而變化，注冊會計師應當根據(jù)下列原則確定溝通的時間：

　�。ㄒ唬�審計中發(fā)現(xiàn)的與財務報表或?qū)徲媹蟾嫦嚓P的事項，應當在

　　最終完成財務報表前進行溝通；

　　（二）在最終完成財務報表前，或在對有關獨立性的威脅及其防護措施作出重大判斷時，應當就獨立性進行溝通；

　�。ㄈ�）通常在審計業(yè)務的前期溝通有關計劃事項，對于首次接受業(yè)務委托，這些溝通可能在協(xié)商業(yè)務約定條款時一并進行。

　　第五節(jié) 溝通過程的充分性

　　第五十二條 注冊會計師應當評價其與治理層之間的雙向溝通是否足以實現(xiàn)審計目標。

　　如果沒有進行足夠的溝通，注冊會計師應當按照有關要求采取適當?shù)拇胧��?br>
　　第五十三條 如果注冊會計師沒有進行足夠的溝通，就可能存在不能獲取充分、適當審計證據(jù)的風險。在這種情況下，注冊會計師應當采取下列主要措施：

　�。ㄒ唬└鶕�(jù)審計工作范圍受限的程度修正審計報告；

　　（二）針對采取不同措施的后果征詢律師意見；

　�。ㄈ�）與治理結(jié)構(gòu)中擁有更高權力的組織或人員溝通，或與監(jiān)管部門等第三方溝通；

　�。ㄋ模┙獬龢I(yè)務約定。

　　第五章 附 則

　　第五十四條 注冊會計師執(zhí)行財務報表審計以外的其他審計業(yè)務，除有特定要求者外，應當參照本準則辦理。

　　第五十五條 本準則自2007年X月X日起施行。